Unzulässige Rückwirkung

Unzulässige rückwirkende Erhöhung der Zweitwohnungssteuer

Das Verwaltungsgericht Schwerin hat in seiner Entscheidung vom 18. Juni 2025 - 6 A 3526/25 SN - die Zulässigkeit der Rückwirkung bejaht (worauf es aber im Ergebnis nicht ankam). 
https://www.landesrecht-mv.de/bsmv/document/NJRE001649909

Dieses ist m. E. zweifelhaft. 

Die Rechtswidrigkeit ergibt sich daraus, dass die Satzung unzulässiger Weise eine gezielt beabsichtigte rückwirkende Erhöhung der Zweitwohnungssteuer ab dem Jahr 2020 zur Folge hat. Die Absicht einer nachträglichen Erhöhung ergibt sich aus den Unterlagen zur Beschlussfassung durch die Gemeindevertretung Boltenhagen vom 14. 12. 2023.

Siehe dazu die Berechnung der prognostizierten Auswirkungen der neuen Satzung über Zweitwohnungssteuer in der Beschlussvorlage für die Gemeindevertretung Boltenhagen vom 28. 11. 2023 BV/12/23/217 öffentlich Seite 16 ff (Anlage 1).

Hier liegt eine "echte Rückwirkung" mit einer Verletzung des verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutzes vor.

Laut Darstellung der Ostsee-Zeitung vom 28. 12. 2024 unter Bezugnahme auf Äußerungen der Beklagten (Anlage 2 ) war die rückwirkende Erhöhung zur Erreichung von Mehreinnahmen gezielt geplant:

Das sei in diesen Fällen ausnahmsweise zulässig, heißt es auf Anfrage aus der Amtsverwaltung für den Klützer Winkel. Dort waren die Satzungen für die Zweitwohnungssteuer für die Gemeinden Zierow, Kalkhorst, Hohenkirchen, Ostseebad Boltenhagen und der Stadt Klütz vom Verwaltungsgericht Schwerin mit Urteil aus dem Jahr 2023 als rechtswidrig und deshalb unwirksam erklärt worden. Die neu erarbeiteten Satzungen wurden von den Gemeinde- und Stadtvertretungen beschlossen. Da die gesetzliche Festsetzungsfrist für Steuern vier Jahre rückwirkend beträgt, wurde die Zweitwohnungssteuersatzung in jeder Gemeinde zum 1. Januar 2020 in Kraft gesetzt.

„Die Gemeinde hat ihre Haushaltswirtschaft so zu planen und zu führen, dass die stetige Erfüllung ihrer Aufgaben unter Beachtung der Generationsgerechtigkeit nachhaltig gesichert ist. Sie hat die zur Erfüllung ihrer Aufgaben erforderlichen Erträge bzw. Einzahlungen soweit vertretbar und geboten unter anderem im Übrigen aus Steuern zu beschaffen, soweit die sonstigen Erträge oder Einzahlungen nicht ausreichen“, begründet die Amtsverwaltung den Schritt. Mit der Zweitwohnungssteuer generieren die Gemeinden zusätzliche Einnahmen, um die zusätzlichen Aufgaben und damit verbundenen Mehrausgaben weitestgehend zu erfüllen und zu finanzieren.

Mehrere Millionen Euro für die Gemeindekassen

Eine Summe, wie viel Geld die betroffenen Gemeinden zusätzlich einnehmen, kann die Amtsverwaltung nicht nennen. Einige Bescheide von durchschnittlichen Zweitwohnungen in der Region weisen aber Forderungen von etwa 2000 Euro für vier Jahre aus. Bei etwa 2250 Bescheiden könnte es sich also um einen Betrag von mehr als vier Millionen Euro handeln, der in die Haushalte der Kommunen fließen soll.

Diese rückwirkende Erhöhung ist unzulässig, weil es sich um eine unzulässige sog. echte Rückwirkung handelt.

Wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolge eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert, bedarf dies einer besonderen Rechtfertigung vor dem Rechtsstaatsprinzip und den Grundrechten des Grundgesetzes, unter deren Schutz Sachverhalte „ins Werk gesetzt“ worden sind (vgl. BVerfGE 45, 142 <167 f.>; 63, 343 <356 f.>; 72, 200 <242>; 97, 67 <78 f.>). Die Grundrechte wie auch das Rechtsstaatsprinzip garantieren im Zusammenwirken die Verlässlichkeit der Rechtsordnung als wesentliche Voraussetzung für die Selbstbestimmung über den eigenen Lebensentwurf und damit als eine Grundbedingung freiheitlicher Verfassungen. Es würde den Einzelnen in seiner Freiheit erheblich gefährden, dürfte die öffentliche Gewalt an sein Verhalten oder an ihn betreffende Umstände ohne Weiteres im Nachhinein belastendere Rechtsfolgen knüpfen, als sie zum Zeitpunkt seines rechtserheblichen Verhaltens galten (BVerfG, Beschluss vom 07.07.2010 - 2 BvR 748/05 – RdNr. 40).
Selbst für die unechte Rückwirkung stellt das BVerfG fest: Der Gesetzgeber muss aber, soweit er für künftige Rechtsfolgen an zurückliegende Sachverhalte anknüpft, dem verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz in hinreichendem Maß Rechnung tragen. Die Interessen der Allgemeinheit, die mit der Regelung verfolgt werden, und das Vertrauen des Einzelnen auf die Fortgeltung der Rechtslage sind abzuwägen (vgl. BVerfGE 30, 392 <404>; 50, 386 <395>; 67, 1 <15>; 75, 246 <280>; 105, 17 <37>; 114, 258 <300>). Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit muss gewahrt sein (vgl. BVerfGE 72, 200 <242 f.>; 95, 64 <86>; 101, 239 <263>; 116, 96 <132>; 122, 374 <394>; 123, 186 <257>). Eine unechte Rückwirkung ist mit den Grundsätzen grundrechtlichen und rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes daher nur vereinbar, wenn sie zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich ist und wenn bei einer Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt bleibt (BVerfG a. a. O. RdNr. 43.
Das muss für die echte Rückwirkung um so mehr gelten.

Eine echte Rückwirkung ist verfassungsrechtlich nur ausnahmsweise zulässig, nämlich wenn das Vertrauen des Bürgers auf eine bestimmte bestehende Rechtslage sachlich nicht gerechtfertigt und daher nicht schutzwürdig war. Dieses kann auch der Fall sein, wenn eine Satzung über kommunale Abgaben gerichtlich für nichtig erklärt worden ist.

Die Anordnung der Rückwirkung einer kommunalen Abgabensatzung auf bereits abgeschlossene Veranlagungszeiträume ist dann verfassungsrechtlich unbedenklich, wenn dies geschieht, weil eine zuvor erlassene Regelung sich als rechtswidrig und damit unwirksam erwiesen hat. In diesem Fall ist das Vertrauen eines Bürgers, auf Dauer von dieser Abgabe verschont zu bleiben, nicht schutzwürdig, da die Gemeinde ihre Absicht, diese Abgabe zu erheben, durch den förmlichen Erlass einer entsprechenden Satzung bereits kundgetan hat (BVerfG, Entscheidung vom 03.09.2009 - Aktenzeichen 1 BvR 2384/08). Bei dem hier entschiedenen Sachverhalt ging es nicht um einen bereits bestandskräftigen Steuerbescheid.
Anderes gilt, ewenn für die Vergangenheit bestandskräftige Steuerfestsetzungen vorliegen.

Dabei ist in der Rechtsprechung zur Zulässigkeit einer Rückwirkung von kommunalen Satzungen davon die Rede, mit einer Fehlerheilung bereits ergangenen Verwaltungsakten zur Rechtmäßigkeit zu verhelfen (OVG Schleswig-Holstein vom 9. 10. 2024 – 6 LB 6/24 RdNrn. 63 und 131; OVG Schleswig-Holstein vom 21. 1. 2025 6 LB 7/24 RdNr. 77).

Auch aus der Entscheidung des Bayrischen Verfassungsgerichtshofs vom 12. 1. 2005 Vf. 3-VII-03 (BayVBl 2005 S. 361, 400) in einem abstrakten Normenkontrollverfahren lässt sich nichts anderes herleiten. Wenn die Rechtswidrigkeit einer Zweitwohnungssteuer sich aus einen rechtswidrigen Steuermaßstab ergibt, dann kann eine neue Satzung mit einem neuen Steuermaßstab zu einer erhöhten Steuer führen. („kann das unter dem Blickwinkel des Rechtsstaatsprinzips unbedenklich sein“ … „weil eine von der nichtigen Satzung abweichende Verteilung des Aufwands unausweichlich zu sich in der Höhe ändernden Beitragspflichten führt, diese Folge mithin zu den in der Natur der Sache liegenden und dementsprechend den Betroffenen als voraussehbar anzulastenden Risiken gehört“ (BayVerfGH a. a. O. Seite 400)). Um derartige Risiken (nach der neuen Satzung in einem Fall mal mehr, in einem anderen Fall mal weniger) für die Steuerpflichtigen geht es hier aber gerade nicht. Hier geht es um die Absicht einer planmäßigen Erzielung von Mehreinnahmen aus abgelaufenen Besteuerungszeiträumen.

Der Bayerische VGH hat mit Beschluss vom 30.04.2009 - 4 ZB 08.2317 – dort RdNr. 19 - entschieden, dass bei einer rückwirkend in Kraft gesetzten Abgabesatzung die höhere Inanspruchnahme nicht außer Verhältnis zu dem stehen, was die frühere Satzung zu verlangen schiene (BayVGH vom 30.3.1984, a.a.O., S. 657). Mit Blick hierauf wäre die höhere Steuer (nur) dann unverhältnismäßig, wenn sie etwa ein Mehrfaches der fiktiven Höhe betrüge, nicht aber wenn sich - wie es vorliegend der Fall ist - die Erhöhung auf 47 % beläuft. Dies bedarf indes keiner weiteren Vertiefung, da der Beklagte am 18. Dezember 2006 ohnehin beschlossen hat, die Steuerpflichtigen für die Jahre 2005 und 2006 nur in der Höhe heranzuziehen, die sich nach der alten Satzung ergeben hätte.

Genau diese unzulässige rückwirkende Erhöhung der Zweitwohnungssteuer um ein Mehrfaches ist aber nach Kenntnis des Klägers in vielen Fällen eingetreten. Die Berechnungen der Beklagten in der Beschlussvorlage vom 28. 11. 2023 geben dieses nur unvollständig wider.
Anders als in den Satzungen über Zweitwohnungssteuer 2003 im Amt Klützer Winkel hat der Beklagte im vorzitierten bayerischen Fall also vernünftiger Weise von vornherein eine Schlechterstellung ausgeschlossen.

Im Übrigen geht es bei der Zulässigkeit einer Ausnahme vom grundsätzlichen Verbot einer echten Rückwirkung nicht nur um die Frage, mit was die Steuerpflichtigen rechnen mussten, sondern auch, ob auf der Seite der Satzungsgeberin ein berechtigtes Interesse für eine rückwirkende Regelung vorliegt. Ein solches berechtigtes Interesse wäret aber nur ein Heilungsinteresse, nicht das Interesse an nachträglichen Mehreinnahmen.

Im Falle des Klägers geht es nicht um die Heilung eines wegen fehlender wirksamer Satzung als Ermächtigungsgrundlage rechtswidrigen Bescheides über Zweitwohnungssteuer. Die Intention einer Heilung lag bei der Beklagten bzw. der satzungsgebenden Gemeinde gerade nicht vor, weil die bisherigen Bescheide für die Jahre 2020 bis 2023 wirksam und bestandskräftig waren. Die Nichtigkeit einer Satzung führt nicht automatisch zur Unwirksamkeit von auf dieser Satzung erlassenen Bescheide.
Nichtigkeitsgründe nach § 125 AO (oder § 44 VwVfG) liegen hier für die Steuerfestsetzung von Zweitwohnungssteuer für die Jahre 2020 bis 2023 nicht vor.
Es ist in der Rechtsprechung anerkannt, dass Verwaltungsakte, die auf einem verfassungswidrigen Gesetz oder sonst auf einer Rechtsnorm beruhen, die höherem Recht widerspricht, nicht nichtig, sondern grundsätzlich allenfalls anfechtbar sind (vgl. BVerwG Beschluss vom 28.12.2012 – mit Hinweis auf Sachs, in: Stelkens/Bonk/Sachs, VwVfG-Kommentar, 7. Aufl. 2008, § 44 Rn. 105 m.w.N.). Das Fehlen einer Rechtsgrundlage macht einen Verwaltungsakt regelmäßig nur rechtswidrig und anfechtbar, nicht aber nichtig (BVerwG Beschluss vom 26.10.2006 -7 B 19.06; BFH Urteil vom 16. September 2010, V R 52/09 RdNr. 14).

Die bestandskräftigen Bescheide über Zweitwohnungssteuer für die Jahre 2020 bis 2023 waren für sich ausreichende, rechtswirksame Rechtsgrundlage für die Steuererhebung. Für eine Heilung mit neuer, rechtmäßiger Rechtsgrundlage bestand hier unter dem Gesichtspunkt einer rechtlich sicheren Steuererhebung überhaupt keine Veranlassung, insbesondere, da die entsprechenden Zweitwohnungssteuern längst gezahlt waren. Es besteht keine Verpflichtung, unanfechtbare Bescheide zu überprüfen und anzupassen (BVerwG vom 9. Senats vom 27. November 2019 - BVerwG 9 C 4.19 RdNr.25).

Die Motivation der Beklagten bzw. der Satzungsgeberin lang nicht in einer rückwirkenden Heilung, sondern vorrangig in einer rückwirkenden Erhöhung der Steuer mit dem Ziel, Mehreinnahmen für die Gemeinde zu erzielen. Dieses wird auch in den Unterlagen zur Beschlussfassung über die neue Satzung vom 14. 12. 2023 deutlich (Vergleichsberechnungen). Von der Absicht einer rückwirkenden Heilung von bereits erlassenen bestandskräftigen Verwaltungsakten zu Zweitwohnungssteuer für die Jahre ab 2020 ist in der Beschlussvorlage vom 28. 11. 2023 an keiner Stelle die Rede.

Die geplanten finanziellen Auswirkungen der neuen Satzung werden auch gut in der Vorlage für den Amtsausschuss Klützer Winkel „Prüfauftrag aus der Sitzung des Amtsausschusses des Amtes Klützer Winkel vom 31. März 2025“, deutlich (Anlage 3 ab Seite 8 der Anlage ). Die Vorlage enthält im Übrigen rechtlich falsche und sehr fragwürdige Argumentationen und zeigt, wie die Beklagte sachwidrig taktiert.

Die Beschlussvorlage Beschlussvorlage BV/12/25/085 öffentlich der Beklagten vom 15. 5. 2025 (Anlage 3) zeigt auf Seite 2 der Anlage deutlich, in welchem Verhältnis die Nachforderungen für die Jahre 2020 bis 2024 zu den regulären Einnahmen aus 2024 stehen (ein Mehrfaches).

Bei der Frage, ob die Steuerpflichtigen mit neuen Steuerfestsetzungen auf der Grundlage einer neuen Satzung über Zweitwohnungssteuer oder gar einer Steuererhebung mit einer beabsichtigt höheren Steuer rechnen mussten, also bei der zentralen Frage nach dem schutzwürdigen Vertrauen der Steuerpflichtigen, sind die konkreten Verhältnisse zu berücksichtigen.
Andernfalls würde von reinen Fiktionen zu Sachverhalten ausgegangen, die mit dem beim Kläger konkret vorliegenden Sachverhalt nichts zu tun haben. Bei den Fragen, was der Kläger „hätte wissen müssen“ und worauf der Kläger „hat vertrauen dürfen“, müssen die konkreten Lebenssachverhalte berücksichtigt werden.

Die Beklagte hat in der „Anhörung“ des Klägers vom 14. 11. 2024 nicht darauf hingewiesen, dass eine rückwirkende Neufestsetzung der Zweitwohnungssteuer auf der Grundlage einer neuen Satzung beabsichtigt sei.

Der Kläger hat vorher gegen die Festsetzung von Zweitwohnungssteuer auf der Grundlage der vorherigen Satzung der Gemeinde Boltenhagen vom 20. 9. 2016 keine Rechtsbehelfe eingelegt und die „festgesetzten“ Steuern jeweils gezahlt bzw. durch Bankeinzug der Beklagten beglichen. Also war hier aus der Sicht des Klägers nichts „offen“ und auch für die Beklagte nichts rechtlich abzusichern (Bestandskraft). Anders wäre es gewesen, wenn der Kläger gegen frühere Bescheide auf der Grundlage der Satzung vom 20. 9. 2016 erfolgreich geklagt hätte. Dann hätte der Kläger kein Vertrauen darin haben dürfen, von der Zweitwohnungssteuer für frühere Jahre (im Rahmen der Festsetzungsfrist) verschont zu bleiben.

Der Kläger ist aber von der Rechtskraft von Gerichtsentscheidungen zu Steuerfestsetzungen auf der Grundlage der vorherigen, rechtswidrigen Satzung über Zweitwohnungssteuer nicht betroffen, seine „alten“ Steuerbescheide für die Jahre 2020 bis 2023 sind unverändert rechtswirksam.

Hier liegt mit der Satzung vom 14. 12. 2023 nicht eine versuchte „Heilung“ einer vorherigen rechtswidrigen Satzung für die Zeit ab u. a. 2020 vor, sondern eine gezielte nachträgliche Erhöhung der Zweitwohnungssteuer. Für eine derartige nachträgliche gezielte Erhöhung einer Steuer mit Rückwirkung gibt es kein schutzwürdiges Interesse der Beklagten.

Schutzwürdig wäre alleine ein Heilungsinteresse, das hier aber nicht vorliegt.

Andernfalls könnte die Beklagte aus einem rechtswidrigen Vorverhalten, nämlich dem Erlass rechtswidriger Satzungen, jetzt Vorteile herleiten, die sie bei dem Erlass einer rechtmäßigen Satzung (2016) nicht hätte.

Ferner könnte dann immer seitens der Kommunen zur Begründung einer rückwirkenden Steuererhöhung mit rechtlichen Zweifeln an der alten Satzung argumentiert werden, um rückwirkend erhöhte Steuern für vergangene Jahre zu rechtfertigen. Bei kommunalen Steuern gäbe es dann für die Steuerpflichtigen keinerlei Rechtssicherheit.

Soweit für die Begründung der Zulässigkeit von rückwirkenden Regelungen zu Zweitwohnungssteuer auf Entscheidungen zur Rechtslage in Schleswig-Holstein Bezug genommen wird (die Entscheidung des VG Schwerin vom 8. 10. 2025 6 B 2541/24 SN nimmt auf die Entscheidungen des OVG Schleswig vom 9. 10. 2024 -6LB 6/24 und vom 21. 1. 2025 -6 LB 7/24 Bezug) , ist zu beachten, dass es im Kommunalabgabengesetz Mecklenburg-Vorpommern (KAG 2005) keine den Regelungen im Kommunalabgabengesetz Schleswig-Holstein entsprechende Vorschriften zur Zulässigkeit rückwirkender Satzungen (§ 2 Abs. 2 Satz 1 und 2 KAG SH ) und damit korrespondierend zum Schlechterstellungsverbot (§ 2 Abs. 2 Satz 3 KAG SH) gibt. So auch der Fall in Schleswig-Holsteinisches OVG, Beschluss vom 25.01.2006 - 2 KN 1/05, dort RdNr. 18.

Der hier beim Kläger vorliegende Fall einer nachträglichen Erhöhung einer Zweitwohnungssteuer wäre in Schleswig-Holstein schon einfachgesetzlich gerade nicht zulässig. Entsprechend ist auch die Rechtsprechung in Schleswig-Holstein zur Rückwirkung in diesen Fällen nicht auf die Rechtslage in Mecklenburg-Vorpommern übertragbar, weil diese Rechtsprechung keine Fälle rückwirkender Erhöhung betreffen.

Dass die bis 2005 geltende Regelung zum Schlechterstellungsverbot in § 2 Abs. 5 KAG MV mit dem KAG 2005 gestrichen wurde (vgl. Landtagsdrucksache 4/1307 Seite 27), hat den Gestaltungsspielraum der Satzungsgeberin nicht erweitert, denn das bundesrechtlich aus dem Rechtsstaatsprinzip des Artikels 20 Abs. 3 GG folgende Verbot echter Rückwirkung steht nicht zu Disposition des Landesgesetzgebers.